2015，15年2月7日，財政部發布了《企業會計準則第14號——收益(修訂)(征求意見稿)》，該準則壹旦實施，將對企業經營管理的各個方面產生深遠而廣泛的影響。本文首先結合實際案例詳細闡述了新收入準則修訂的主要內容，並討論了新收入準則實施中可能遇到的困難以及企業需要進行的準備工作。
關鍵詞:新收益準則，控制權，履行義務
中國圖書館分類號F275
壹.導言
眾所周知，收入是衡量壹個企業規模的重要指標，是管理層進行內部決策的主要參考因素，也是很多企業衡量經營成果、評價業績的主要依據。因此，收入標準的變化將對企業產生深刻而廣泛的影響，不僅體現在財務數據上，還體現在企業管理和經營決策的各個方面，如銷售合同條款、薪酬福利計劃、投融資安排、稅收籌劃、信息系統等。
2014年5月28日，國際會計準則委員會和美國財務會計準則委員會聯合發布了《國際財務報告準則第1號》。15-客戶合同收入。新準則將適用於國際財務報告準則和美國公認會計原則。這兩項會計準則的趨同可以提高財務報表信息披露的質量，提高應用不同準則的企業之間數據的可比性。為與國際會計準則理事會發布的新準則保持銜接，更好地解決現行企業會計準則實施中存在的具體問題，財政部發布了《關於征求<企業會計準則第14號——收益(修訂)(征求意見稿) >意見的函》(以下簡稱“新收益準則”)。雖然新收入準則目前只是征求意見稿，但其內容已經反映了國際財務報告準則委員會發布的IFRS No.15中幾乎所有的原則和要求。因此，在保持趨同的趨勢下，業內普遍認為，征求意見稿公布的新收入標準的基本原則不會有大的修改。
我國目前與收入確認相關的會計準則有《企業會計準則第65438號+04-收入》和《企業會計準則第65438號+05號-建造合同》。兩項準則均於2006年發布，與當時的國際會計準則保持壹致，而當時的國際會計準則中的收入確認原則是在上世紀80年代確立的。隨著中國經濟的快速發展，不斷湧現的新產業和新商業模式對現行的收入相關標準提出了巨大挑戰。如何合理、規範地確認收入，成為很多新興行業企業的壹大難題。由於許多具體的企業會計規範缺乏現行會計準則和應用解釋，許多企業的收入確認方法在實踐中過於靈活。類似交易在不同企業之間采用不同的收入確認方法，降低了財務信息的可比性，直接影響財務報表使用者對財務信息的解讀和相應決策的準確性。因此，在這種背景下頒布的新收入準則是非常及時和有意義的。
二、新收入標準修訂的主要內容
根據《企業會計準則草案第14號——收益(修訂)》(征求意見稿)中的說明，修訂後的新收益準則主要內容包括以下四項:
(壹)將現行的收入和建造合同納入統壹的收入確認模式。
在某些情況下，現行收入準則與建造合同準則的界限不夠清晰，導致實務中類似交易采用不同的收入確認方法的問題。例如，榮之聯科技股份有限公司在2011申請在深交所中小企業板上市時在其招股說明書中披露，其將2008年報告期的收入確認方法變更為2011 6月。公司作為IT系統集成商，主要圍繞大中型企事業單位的數據中心提供系統集成及相關技術服務，通常伴隨著長期的安裝、調試和系統驗收。變更前，本公司采用《企業會計準則第1號》15-建造合同按完工百分比法確認壹定期間內的收入；變更後，公司將整個系統視為壹個產品，采用《企業會計準則第65438號+04-收入》中銷售商品的收入確認方法，在系統調試完畢並取得驗收報告時壹次性確認收入。2011 65438+2月，公司成功上市發行股票。因此，這壹變化並不意味著公司以前的完工百分比收入確認方法不符合企業會計準則的要求，而是表明變更後的收入確認方法更加穩定、可控和可比。
在新的收入標準下，所有的收入都將被帶入壹種確認模式——控制模式，然後判斷是否滿足壹段時間內的確認條件，如果不滿足，則在某壹點進行確認。新收益準則下的統壹確認模式有助於企業規範收益確認方法，避免了現有兩項準則下企業需要先判斷選擇適用準則的麻煩，也增強了企業間財務信息的可比性。
(2)以控制權轉移代替風險報酬轉移作為收入確認時間的判斷標準。
收入確認時的判斷標準從風險和報酬轉移變為控制權轉移，意味著收入確認模式從表面利潤變為資產負債表觀。在控制權模式下，更多定性判斷的方式也縮小了人為判斷的空間，使判斷結果更加壹致。新收入準則中控制權的取得是指能夠支配該商品(或服務)的使用，並從中獲取幾乎全部的經濟利益。在大多數情況下，轉移風險和回報的時機與轉移控制權的時機相同。但是，在某些交易下，風險和報酬的轉移時間可能會偏離控制權轉移的時間，從而導致新舊準則下收入確認時間的變化。比如壹些汽車零部件供應商，他們的產品通常是專門適用於汽車廠商某個品牌、某個車型的獨特零部件。這些備件除了出售給汽車制造商之外沒有其他用途，根據合同，供應商有權就目前已完成的工作獲得報酬。那麽，在這種情況下，根據新的收入準則，供應商應該在生產這些備件的壹段時間內確認收入。但是，現行收入標準下的實際操作通常是在供應商將備件交付給汽車制造商時確認收入。相反，在壹些現行收入標準下按照完工百分比法確認收入的企業，如船舶、飛機等大型設備的制造企業，如果合同條款規定客戶在支付相當數額的違約金後可以終止合同，那麽在這種情況下，按照新收入標準的規定，收入確認時間將改為交付時間。
(C)為涉及多項交易安排的合同的會計處理提供更明確的準則。
對於有多個交易安排的合同，企業需要明確兩個問題:1。合同中包含多少履約義務；2.如何在各種履行義務中分配交易價格？新的收入標準對這兩個問題給予了具體的指導。企業銷售產品並為客戶提供後續安裝服務的，應當根據其安裝服務的性質判斷是否應當作為單獨的履行義務，即如果安裝服務是只能由企業提供的定制服務，且市場上沒有其他供應商獨立提供該服務，則不應將安裝服務確認為單獨的履行義務，如上述榮之聯科技有限公司的業務。其銷售的系統及其提供的後續安裝調試服務應視為壹個完整的產品。相反，可以認為合同包含兩項履行義務，壹是產品，二是安裝服務。對於交易價款在履約義務中的分配，新的收益準則也有了明確規定，即交易價款按照履約義務承諾的商品(或服務)的相對單項銷售價格進行分配。在不能直接觀察到相對個別售價的情況下，可采用調整後市場評估法、預計成本加毛利法、殘值法。在現行企業會計準則下，僅規範了積分獎勵計劃，而其他多項交易安排在現行會計準則中並未明確規定，這也導致實踐中企業選擇的分配方式不同。比如電信行業，買手機送話費是常有的事。手機銷售的履行義務在簽訂合同交付手機時完成，而通信服務會持續很長時間。在現行企業會計準則下，企業可以按照公允價值遞延通信服務收入，剩余金額可以作為手機銷售收入，也可以根據手機和通信服務的獨立銷售價格，按比例分配總收入。整體而言，確認的總收入不變，但由於通信服務收入通常跨期存在，不同的要素分配方法會導致同壹會計期間的收入不同。在新的收益準則下，明確要求交易采用相對獨立的銷售價格的分配方法進行核算。
(4)明確規定某些特定交易(或事項)的收入確認和計量。
新的收入標準對許多具體事項給予了明確的指導，包括可變對價的合同、總額法和凈額法的區別、帶有擔保條款的銷售、為客戶提供額外購買選項的銷售以及向客戶授予知識產權許可。這些規定將為現行會計準則中沒有明確規定的各種交易提供標準化的指導。比如總額法和凈額法的區分標準的確立，對百貨零售業、運輸裝卸業、外貿業、電子商務業都會產生很大的影響。因為在目前的實務中，企業通常根據合同形式或發票情況來判斷收入是按照總額法還是凈額法確認，而沒有考慮企業在交易過程中實際發揮的作用，在這種判斷方法下選擇的確認方法不壹定能有效反映交易的實質。在新收益準則下，需要基於控制權模型判斷企業在交易過程中是主要負責人還是代理人，進而選擇使用總額法還是凈額法。以壹家外貿企業的進出口業務為例。如果外貿企業即受托方在將貨物移交給委托方之前無法控制貨物，那麽根據新收入準則的相關規定，外貿企業只能將其收取的代理費收入確認為營業收入，這大大降低了壹些原本按照貨物總值確認收入的企業的收入成本，更真實地反映了業務性質。建立向客戶授予知識產權許可的銷售確認標準，將使娛樂傳媒行業和科技行業的收入核算有據可循。目前，在實踐中，企業通常在知識產權授予期間平均確認收入，但在新的收入準則下，滿足壹定條件的交易將需要在某個時點確認收入。
三、執行新收入標準需要註意的關鍵問題
收入標準的變化對企業產生了深刻而廣泛的影響。在執行新收入標準的過程中，企業的各個領域和部門都會受到不同程度的影響。財務部門首當其沖，銷售部門和信息技術部也會相應調整。筆者認為，在執行新的企業收入標準時，需要盡快做好以下四點準備並重點關註:
(壹)銷售合同的起草
在新收入準則下，銷售合同是收入確認的基礎。企業在執行新的收入標準之前，需要考察現有合同中的條款在新標準下是否具有新的含義，是否考慮重組未來的客戶協議，是否尋求更有利於企業的新的銷售安排。特別是不斷推陳出新、頻繁變更合同的企業，如電信企業，需要財務部門和銷售部門更早地進行合同評估，識別是否有必要對合同逐壹進行會計處理，是否有可能對壹組具有相似特征的合同進行統壹的合並會計處理，使企業的收入核算在兼顧成本效益的同時滿足準則的要求。
(二)交易價格的確定
新收入準則下的交易價格，是指企業向客戶轉讓商品(或提供勞務)預計收到的對價金額。企業在確定交易價格時，需要考慮可變對價的影響(如折扣、返利、銷售退貨等。)、主要融資部分(考慮貨幣的時間價值)、非現金對價、應付客戶的對價等因素。此外，過去的商業慣例也是要考慮的因素之壹。以可變對價為例，在現行實務中，許多公司在可變對價確定且已知最終對價金額的情況下確認收入。在新的收益準則下，企業需要確定可變對價的最佳估計，並提前確認這部分估計的收益。當然，金額應限制在“當與可變對價相關的不確定性消除時，累計已確認收入很可能不會發生重大轉回”。由此可見，新收入準則在提高收入確認的準確性和及時性時，需要更多地依賴企業財務人員的專業技能，大大提高企業財務人員做出合理會計估計和準確職業判斷的能力。
(三)信息披露的增加
新收入準則大幅提高了收入確認的披露要求，包括影響收入確認金額和時間的重大判斷和變動的披露、與合同相關的資產和負債的信息披露、剩余履行義務的信息披露等。新的披露要求在數量和編制難度上對企業財務人員提出了更高的專業能力要求，披露信息的豐富也將促使企業更新和完善相應的內部控制流程。
(四)系統更新的必要性
由於現代企業特別是大型企業信息自動化程度不斷提高，對信息系統的依賴程度不斷加深，新收入準則帶來的收入確認時間和金額、記賬方式、財務報表信息披露等方面的變化，必然要求企業信息系統進行相應更新。系統升級甚至改造很可能需要較長的時間，伴隨著壹定的成本，還會帶來後續的人員培訓和過渡調試，因此企業需要根據自身條件盡早規劃和安排。
四、企業應做好執行新收入標準的準備
根據目前的征求意見稿，新收入標準擬於2018 1起在所有執行企業會計準則的企業中采用追溯調整的方式執行(除非追溯調整不可行)。考慮到財務報表對比較信息披露的要求，企業需要準備兩期，2017和2018。
為了應對這壹重大變化，企業必須及早行動。首先，建議企業成立壹個包括財務部門、業務部門、法律部門、信息技術部、人力資源部在內的跨職能指導委員會，推動和監督整個實施過程。其次，指導委員會開始評估新收入標準的實施對企業管理各方面的影響，包括統計受影響的部門和具體業務，確定新收入標準實施中存在的系統和控制差距，並考慮企業為實施新收入標準需要進行的戰略變革。最後，指導委員會需要根據評估的影響結果，制定具體的實施方案和相應的新舊收入標準轉換時間表，並在實施過程中根據實際執行情況不斷調整和完善實施方案，實現新舊收入標準的平穩銜接和過渡。此外，企業還需要盡快與外部機構溝通這壹影響深遠的變化，包括投資者、主要合作夥伴和外部監管機構，特別是要及時有效地向投資者和其他利益相關者傳遞準確的信息，使他們能夠合理預期新收益準則的實施對公司業績和財務狀況可能產生的影響。