首先，簡要介紹現代風險導向審計理論
風險導向審計是20世紀70年代至80年代提出的。傳統風險導向審計理論的出現在壹定程度上有利於審計風險的控制。但這種理論更註重風險控制，存在壹些難以改變的先天不足。比如它的風險模型是:審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險。模型中的固有風險是指在沒有相關內部控制的情況下，某壹賬戶或交易存在重大錯報或漏報的可能性。然而，在實踐中，審計師在評估固有風險時總是從內部控制入手，因此假設沒有相關的內部控制，我們很難獨立評估固有風險。此外，模型中的控制風險忽略了壹個很重要的問題，即在管理層故意舞弊的情況下，內部控制是無能為力的。可見，傳統的風險導向審計已經不能適應企業管理從過程管理向戰略管理的轉變。
在這種情況下，現代風險導向審計理論應運而生。20世紀90年代以來，國際會計師事務所針對被審計單位的經營風險，引入了現代風險導向審計方法。現代風險導向審計遵循傳統風險導向審計的基本方法，是風險概念在現代商業環境中的延伸和表達，是傳統風險導向審計的發展。審計理論以系統觀和戰略觀為指導思想，強調註冊會計師的職業判斷和對企業經營環境的理解。其審計風險模型為:審計風險=重大錯報風險×檢查風險。其中，重大錯報風險分為會計報表整體層面和識別層面。會計報表層面的重大錯報風險主要指戰略業務風險；識別層面的重大錯報風險是指交易類別、賬戶余額、披露等相關具體識別層面的風險，包括傳統固有風險和控制風險。這樣，通過註冊會計師的職業判斷和對企業經營風險的關註，現代風險導向審計更有針對性，在審計中會更加註重對持續經營、期後事項、關聯交易、各種違規行為的審查。
本文隨後將簡要介紹銀審計失敗案例，以此為主要分析實例，更好地探討現代風險導向審計理論。
二、“陰”案
(壹)銀廣夏公司情況
“銀廣夏”是夏光(銀川)實業股份有限公司的簡稱，其股票(00057)於6月1994日在深交所上市。公司起初以生產軟盤為主，後通過並購等資本運作，從單壹的實業公司發展成為擁有27家全資、控股子公司和分公司的跨行業實業公司，從事牙膏、水泥、海產品、白酒、麻黃等行業，但盈利水平壹直壹般。
1999年7月，公司從德國進口超臨界二氧化碳萃取設備，並在全資子公司天津夏光投產，銀廣夏利潤被神化。其主要相關事件可由表1反映出來:
表1
年代
事件
1999
每股收益達到了前所未有的0.51元。
1999 65438+2月30日
股價13.97元。
2000年4月19
股價35.83元。
2000年65438+2月29日
股價37.99元。
在2000年
股本翻倍，每股收益達到0.827元，凈資產收益率34.56%。
很快，尹的這個盈利神話備受關註。2001年8月7日，《財經》雜誌刊登的《銀廣夏的陷阱》曝光了銀廣夏的造假，成為銀廣夏崩盤的導火索。8月9日，銀廣夏開始連續30天停牌。2002年5月6日，中國證券監督管理委員會對尹作出行政處罰決定。
陰精心策劃的騙局主要包括以下幾個方面:
首先，對銀廣夏業績貢獻80%的天津夏光公司，根本沒有超臨界二氧化碳萃取的生產能力，其生產經營完全是虛構的。
其次，銀廣夏購買的原料業務是虛構的。由蛋黃粉、生姜、肉桂等原料鍛造而成。從北京銳捷貿易有限公司、北京京通貿易有限公司、北京東風實用技術研究所等單位購買，在黑市上購買發票、匯票、銀行匯票等票據，虛構銷售發票、銀行匯票；
再次，銀廣夏的銷售業務也是虛構的。偽造了四份總價值為56654.38億馬克的貨物出口報關單、德國高捷公司北京辦事處支付的5400萬元人民幣和三份出口產品銀行收據。
最後，尹虛構了天津提取產品的出口收入23898.6萬元。之後，該虛假年報經深圳中天勤會計師事務所審計，並入夏光公司年報。在隨後的調查中，中註協指出銀廣夏虛增利潤654.38+09.99元，2000年654.38+07.82萬元。
(二)中天勤會計師事務所信息
銀廣夏公司1999和2000年的“問題”報表均經中天秦會計師事務所審計，均顯示無保留意見的審計意見。本所由深圳中天會計師事務所(原深圳中華會計師事務所)和秦天會計師事務所(原蛇口中華會計師事務所)於2000年7月合並而成。工商註冊命名為“深圳中天勤會計師事務所”。
中天勤會計師事務所在對殷年度會計報表進行審計的同時，收集了基本的審計證據，但未對虛假的報關單、發票、銀行匯票及在德簽訂的銷售合同提出質疑。殷事件發生後，財政部已撤銷中天勤會計師事務所執業資格，同時撤銷其簽字的和許會計師事務所，並將多名會計師移送公安機關處理。
第三，結合審計失敗案例探討現代風險導向審計理論。
中國爆發“銀廣夏”審計失敗案後，全社會都在關註審計行業。現代風險導向審計理論作為規避審計風險的有效方法，也被越來越多的人所理解。這壹理論的核心在於其自身的特點和實施的具體步驟。本文結合我國上市公司審計失敗案例，從這兩個方面論述了現代風險導向理論。
(壹)現代風險導向審計理論的特征
現代風險導向審計能夠更好地控制審計風險，在壹定程度上預防審計失敗，這與其特點是分不開的:
第壹，現代風險導向審計更加關註業務風險，以業務風險驅動審計風險。現代風險導向審計理論從宏觀角度把握企業的戰略和經營風險，從計劃審計到完工審計，自始至終進行經營風險分析。
在尹案中，中天勤會計師事務所的審計人員事後承認，他們對生物提取技術並不了解，也不擅長對外貿易。此外，銀廣夏公司在1999變更了主營業務，但中天秦因對客戶的業務不夠了解，未對該業務活動的變更辦理正當手續。在這種情況下，審計人員無法正確判斷銀廣夏公司的經營風險，為自己的審計失敗埋下了禍根。
其次，現代風險導向審計完善了審計風險模型。IAASB於2003年6月5日至10月38日發布了壹系列新的審計風險準則。在風險導向審計方法下，審計風險模型發展為:審計風險=重大錯報風險×檢查風險，其中重大錯報風險包括會計報表整體層面和識別層面兩個層面。其中，會計報表層面的重大錯報風險主要是指戰略經營風險，強調註冊會計師必須了解被審計單位及其環境才能評估重大錯報風險。認定層面的重大錯報風險包括傳統固有風險和控制風險。
在尹案中，企業管理層集體作弊，偽造海關對賬單、銀行對賬單、重要出口商單價等重要文件。在這種情況下，企業的內部控制沒有效果，審計人員對內部控制的評價也就失去了意義。此時，註冊會計師只有主動了解被審計單位及其環境，關註企業的戰略經營風險，才能有效控制審計風險，以降低會計報表層面的重大錯報風險。但中天勤的審計人員在不了解銀廣夏行業環境的情況下，並沒有進行實地調查，也沒有咨詢相關行業專家的意見。銀廣夏發現的問題，如2000年主營業務收入大幅增加，但生產電費減少，溫磷脂生產投入產出比大幅下降等，沒有按照現代風險導向審計理論中控制審計風險的方式進行分析，而是輕易相信銀廣夏管理當局聲稱“生產進入成熟階段”。
第三，現代風險導向審計強調註冊會計師應保持職業懷疑態度。現代風險導向審計的邏輯起點是“職業懷疑主義”和“註冊會計師不能推測管理層是誠實可信的”。這就要求註冊會計師以職業懷疑的態度計劃和實施審計工作，充分考慮可能導致會計報表重大錯報的各種可能情況。
在“尹”事件中，註冊會計師職業懷疑精神的缺失是審計失敗的致命點。在對中天勤會計師事務所審計過程中，存在諸多審計疑點。例如，銀廣夏的銷售合同是天津夏光與德國程心貿易公司簽訂的，而收據來自德國李傑公司和德國伊莉斯公司。這種海外銷售合同完全不符合商業慣例；天津海關報關單每種商品的“出口商品編號”為空，明顯違反了報關單填寫的基本要求；銀廣夏2000年上半年毛利率為45%，下半年為87%。這些連非專業人士都能推理出來的破綻，註冊會計師都堅信不疑。
在類似的“瓊民源”審計失敗案中，也出現了同樣的情況。瓊民源1996利潤總額為5.7億元，其中虛構5.4億元。面對瓊民源在年報中利潤和資本公積不可思議的增長，海南中華會計師事務所在審計過程中沒有保持應有的職業謹慎和職業懷疑，而是為瓊民源公司辯護其報表的真實性。
此外，“美猴王集團”審計失敗案中，註冊會計師1998、1999出具的審計意見均為帶解釋性段落的無保留意見，說明註冊會計師已經註意到公司報表中存在的問題。但由於缺乏職業懷疑精神，註冊會計師在已經知道“猴王”的產權關系存在諸多問題的情況下，既沒有增加審計程序，也沒有予以重視。
可見，註冊會計師職業懷疑精神的缺失是審計失敗的重要原因，現代風險導向審計對這壹問題的重視在很大程度上有利於審計風險的控制。
第四，現代風險導向審計改變了審計思維。現代風險導向審計關註錯報的根源，而不是表面的結果，並建議註冊會計師對舞弊和錯報的條件給予足夠的重視。根據W. Steve Albrecht的舞弊三角理論，企業舞弊和錯報的條件可以概括為:壓力、機會和借口。其中，壓力可能是經營或財務困難而急需資金；機會可能是松散或松懈的控制和信息不對稱；借口可能是“我只是從公司借的，不是偷的”，“我們只是想暫時度過困難時期”等等。正是借助舞弊動機理論，現代風險導向審計跳出了財務會計的束縛。通過對企業環境、經營戰略與活動、內部控制、會計策略等方面的綜合分析與評價，透過表象看本質，洞察這些“壓力”、“機遇”或“需求”，更有助於查錯糾錯。這樣，註冊會計師就將會計報表重大錯報風險從戰略上與企業的經營環境、經營模式緊密聯系起來，從源頭上、宏觀上分析和發現會計報表重大錯報，把握審計風險。
對於銀廣夏公司來說，壓力、機會、借口對企業造假和錯報都是有的:上市、配股、發行股票的資格給銀廣夏的經營業績帶來了相當大的壓力；信息的不透明、董事會權限的不完善、管理者權責不清，都創造了相應的舞弊機會；公司可以以暫時提高企業的利潤水平和投資者的信任度為借口，順利完成其造假。中天勤會計師事務所的審計人員根本沒有註意到這些舞弊和錯報的情況，只是根據會計報表的表面結果得出了錯誤的審計結論，這與現代風險導向審計理論的要求相差甚遠。
(二)現代風險導向審計的實施步驟
現代風險導向審計的實施步驟主要包括以下四個方面:
第壹步是了解客戶的目標和戰略定位。壹般情況下，大多數審計失敗案例是由企業持續經營、管理舞弊、大規模企業系統崩潰等原因造成的。因此，了解客戶的目標和戰略定位，可以使註冊會計師對企業的經營風險有壹個潛在的認識，客觀地、整體地把握制定企業目標、公司治理計劃和企業戰略的原則。
在銀廣夏案中，中天秦會計師事務所的審計人員對銀廣夏公司的經營目標和戰略定位不甚了解，甚至對對其業務貢獻最大的提取技術壹無所知，必然未能完成現代風險導向審計的第壹步。
第二步，分析宏觀環境和行業環境對客戶戰略的影響，初步識別重要戰略風險及其對審計的影響。註冊會計師在對企業進行審計時，應了解企業的經營環境、監管環境、公司治理和企業戰略。如果客戶所在行業的業務性質或監管程度可能導致重大錯報的特定風險，註冊會計師應當考慮項目小組是否配備具有相關知識和經驗的成員。
在銀廣夏案中，中天勤會計師事務所在沒有對銀廣夏公司的宏觀環境和行業環境進行分析，沒有具備相關知識的審計人員，沒有關註銀廣夏公司可能存在的重要戰略風險的情況下，貿然對銀廣夏公司進行審計。這使得審計人員自身無法有效控制銀廣夏公司的審計風險。
第三步，分析客戶的戰略管理控制及其效果，形成關於戰略風險的結論。壹般來說，註冊會計師需要了解企業的經濟業務活動，評價內部控制。然而，“尹”等大量的審計失敗案例表明，註冊會計師往往對企業的業務沒有詳細的了解，也沒有對企業內部控制的評價進行審計。主要原因是審計人員過於重視文件的可靠性和會計制度的控制，而不重視管理層的控制和運作。但這種控制實際上直接影響了會計報表中的非常規判斷和會計估計。同時，由於計算機技術的廣泛使用，許多書面會計記錄不復存在，壹些交易的處理缺乏直觀性。業務控制對於審計計劃的編制和實施越來越重要。
第四步，在了解客戶戰略和經營的基礎上，識別客戶的主要交易類別及其對審計的影響，結合識別出的重要戰略風險，推導出可能引發問題的關鍵環節作為分析對象。對於每個關鍵業務環節，註冊會計師應分析重要的戰略風險和重大交易的類別，並在環節層面進行系統識別。同時，了解主要業務風險、交易類型和相關控制，測試相關控制，評估剩余風險，最後根據剩余風險設計審計目標和相關實質性測試。
在銀案中，註冊會計師遺漏了許多重要交易的審計，甚至未能關註可能出現問題的關鍵環節。比如關於銀廣夏1999樓盤的銷售收入數據有三個:2923萬元、4257萬元、2205萬元。如此重大的項目，審計人員並沒有重視。我們甚至可以推斷，審計人員根本沒有對銀廣夏1999的房產銷售收入進行審計。
同樣，成都洪光在註冊會計師審計其1994、1995、1996會計報表時，未將占資產比例較大的存貨和應收賬款作為主要項目進行審計。這使得存貨未能得到必要的存貨，應收賬款也未能得到必要的確認。最後，導致“洪光”公司盈利預測嚴重失真。
可見，在我國上市公司審計失敗案例中，相關註冊會計師的做法幾乎不符合現代風險導向審計理論的特征，也沒有按照現代風險導向審計的要求和步驟完成其審計任務。在當代企業日益復雜的商業環境下，註冊會計師的這種做法無疑是為企業作弊開了綠燈。可見，現代風險導向審計對經營風險和審計風險的重視和關註對我們的實踐有很大的借鑒意義。審計人員要多了解企業，了解企業的內外部環境，通過對企業的深入了解，判斷可能存在的風險，從而增強發現財務舞弊的能力。
四。結論
結合當今中國上市公司審計失敗案例，通過分析現代風險導向審計的特點和審計步驟，可以發現傳統的審計理念已經難以適應當代企業審計的要求。現代風險導向審計理論以系統觀和戰略觀為指導，既關註內部控制風險，也關註經營所面臨的外部風險。通過量化審計風險，確定審計證據的數量，使審計風險控制更加科學有效，從而更好地滿足當代企業審計的需要。但是，通過我國上市公司審計失敗案例可以看出，由於註冊會計師專業技能有限，業務操作不規範，我國企業仍然難以要求註冊會計師立即有效實施現代風險導向審計。因此，在應用現代風險導向理論的過程中，註冊會計師應提高自身的專業素質和專業能力。結合我國的實際情況，我們應該提高風險防範意識，在努力贏得被審計單位合作的同時，充分發揮現代風險導向審計理論的特點，從而控制審計風險，提高審計質量。
作者:中國人民大學商學院會計系。