（壹）案例線索
註冊會計師李文審計a公司壞賬準備項目，在審查壞賬損失時發現：
1.原w公司欠款1000萬元，w公司因財務狀況不佳，多年不能償還，上年度已經董事會決定作壞賬處理，並報經有關部門審核批準。w公司經營狀況好轉後，償還原欠款中的500萬元。a公司會計處理為：借記“銀行存款”，貸記“壞賬準備”。
2.該公司采用“賬齡分析法”計提壞賬準備，當年全額提取壞賬準備的賬戶有8筆，***計5000萬元。其中：未到期的應收賬款2筆，計2000萬元；計劃進行債務重組1筆，計1500萬元；與母公司發生的交易1筆，計1000萬元；其他雖已逾期但無充分證據證明不能收回的4筆，計500萬元。
3.已逾期7年，對方無償債行為，且近期無法改善財務狀況，或對方單位已停產，近期無法償還所欠債務2000萬元。a公司在確定計提壞賬比例時，僅按30%計提壞賬準備。
（二）案例分析
1.會計制度規定已作為壞賬處理的欠款，為全面反映欠款單位的信用程度和經濟事項發生的全過程，應在收到還款時借記“銀行存款”科目，貸記“應收賬款”科目。同時，借記“應收賬款”科目，貸記“壞賬準備”科目。a公司的會計處理，雖對會計報表的數額未產生影響，但不屬於規範的會計行為。因此，李文提請被審計單位有關人員按照制度規定調整原有會計分錄，補記相關會計處理。
2.根據財政部財會字[1999]35號文的規定：“下列各種情況不能全額提取壞賬準備：（1）當年發生的應收款項，以及未到期的應收款項；（2）計劃對應收款項進行債務重組，或以其他方式進行重組的；（3）與關聯方發生的應收款項，特別是母子公司交易或事項產生的應收款項；（4）其他已逾期，但無確鑿證據不能收回的應收款項。”因此，a公司對計提壞賬準備的賬務處理不符合上述規定的，應予糾正。李文應提請被審計單位進行重新計算調整有關項目數額，並將審計結果和被審計單位調整情況在工作底稿中詳細記錄反映。如果被審計單位拒絕調整，李文應根據其數額的大小及對會計報表的影響程度決定所表示的審計意見，並適當地予以披露。
3.根據應收賬款賬齡的長短提取不同的壞賬準備是屬於被審計單位的會計估計責任。註冊會計師在審計中要關註會計估計的合理性：（1）評價會計估計所依據的數據，考慮會計估計所依據的假設；（2）檢查會計估計所涉及的計算過程；（3）如有可能，將前期會計估計與這些期間的實際結果進行比較；（4）檢查被審計單位管理*對會計估計的批準情況。根據以上程序，註冊會計師對被審計單位做出的會計估計的合理性做出最終的評價。
4.根據財政部財會字［1999］35號文規定：“除有確鑿證據表明該項應收款項不能收回，或收回的可能性不大外（如債務單位破產、資不抵債、現金流量嚴重不足、發生嚴重的自然災害等導致停產而在短時間內無法償還債務的，以及其他足以證明應收款項可能發生損失的證據和應收款項逾期5年以上），下列各種情況不能提取壞賬準備——”。根據上述規定，註冊會計師認為，a公司對上述應收款項所采取的計提比例應考慮調整提高。因此，李文應提出建議，要求被審計單位提高計提壞賬準備的比例；並相應對有關項目數額進行調整。如果被審計單位拒絕調整，審計人員應考慮出具保留意見的審計報告。
（三）案例評價
壞賬準備通常是審計的重點領域。壞賬準備的審計目標壹般包括：確定計提壞賬準備的方法和比例是否恰當、增減變化記錄是否完整、期末余額是否正確以及披露是否恰當等。
圍繞上述目標，壞賬準備的實質性測試程序主要有以下幾個方面：
1.檢查壞賬準備的計提。主要查明壞賬準備的計提方法和比例是否符合制度規定，計提的數額是否恰當，會計處理方法是否正確，前後是否壹致。
2.檢查壞賬損失。對於被審計單位在被審計期間內發生的壞賬損失，註冊會計師應查明其原因是否清楚，是否符合有關規定，有無授權批準，有無已作壞賬處理後又重新收回的應收款項，相應的會計處理是否正確。
3.檢查長期掛賬應收款項。註冊會計師應檢查應收款項（包括應收賬款和其他應收款等）明細賬及相關原始憑證，查找有無資產負債表日後仍未收回的長期掛賬應收款項，如有，應提請被審計單位作適當處理。
4.檢查函證結果。對債務人回函中反映的例外事項及存在爭議的余額，註冊會計師應查明原因並作記錄，必要時，應建議被審計單位作相應的調整。
5.分析性復核。通過計算壞賬準備余額占應收款項余額的比例，並和以前期間的相關比例核對，檢查分析其重大差異，以發現有重要問題的審計領域。
6.確定壞賬準備的披露是否恰當。企業應當在會計報表附註中清晰地說明壞賬的確認標準、壞賬準備的計提方法和計提比例，並應區分應收賬款和其他應收款項目，按賬齡披露壞賬準備的期末余額。
二、商品銷售收入審計案例
（壹）案例線索
案例壹：註冊會計師張軍審計a公司的銷售收入時，發現a公司與子公司合作開發的光華家園3＃、12＃樓已開發完畢，且已通過建築工程核驗，a公司就上述樓盤的部分房屋已與購買業主簽訂了銷售合同，合同約定金額為人民幣16000萬元，且收到部分售房款計人民幣10000萬元，但尚未辦理完畢業主入住手續。a公司的賬務處理已確認銷售收入10000萬元。a公司在其會計報表附註中對此予以披露。為此，註冊會計師張軍檢查了相應的銷售合同、收款憑證及其會計處理，認為不能獲取其他充分的證據確定該商品房所有權上的重要風險和報酬已轉移，因此，銷售收入不能確認，提請a公司做相應的調整分錄。
在a公司拒絕接受調整建議時，註冊會計師發表了保留意見的審計報告，保留意見為“如貴公司會計報表附註六所述，截止2000年12月31日，貴公司與子公司——w公司合作開發的光華家園3＃、12＃樓已開發完畢，且已通過建築工程核驗，貴公司已就上述樓盤的部分房屋與購買業主簽訂了銷售合同，合同約定金額為人民幣16000萬元，且收到部分售房款計人民幣10000萬元，但尚未辦理業主人住手續，我們未能獲取其他充分的證據確定該商品房所有權上的重要風險和報酬已經轉移，與該事項有關的利潤為人民幣4000萬元。”
案例二：2001年4月13日，深圳某事務所對深圳長城（集團）股份有限公司發表了帶解釋說明的無保留意見的審計報告，解釋說明段為“我們註意到：如附註五所述，截止2000年12月31日，貴公司開發的‘長豐苑’a、b、c三棟樓已開發完畢，並獲得工程竣工驗收核驗證書，貴公司就上述樓盤的部分房屋與購房者簽訂了銷售合同，涉及的購房款16000萬元已收到，業主入住手續正在辦理之中，貴公司已按附註二所列收入確認原則計入本年度營業收入。”
案例三：註冊會計師李文對×公司2000年度的銷售收入進行分析性復核時，發現本年度的銷售收入比上年明顯減少，對照在前期調查了解到×公司本年度生產銷售情況是歷的實際情況，李文感到銷售收入的真實性值得懷疑，於是，抽查了9月份、12月份相關的會計憑證，發現其原始憑證中有銷貨發票的記賬聯，而記賬憑證中反映的是“應付賬款”，***計120萬元。李文針對這種情況，詢問了有關的當事人，並向應付賬款的對方企業函證，結果發現a公司是將企業正常的銷售收入反映在“應付賬款”中，作為其他企業的暫存款處理。
李文對此業務的審計處理為：
1.擴大抽查原始憑證的比例，檢查其他月份是否存在將正常銷售收入反映在“應付賬款”中的事項。
2.提請被審計單位作相應的會計調整，並調整會計報表相關的數額。
3.如果被審計單位拒絕接受調整，則把查證金額與重要性水平相比，選擇相應的審計報告的類型。
（二）案例分析
案例壹中，註冊會計師充分關註了被審計單位與其子公司合作開發的商品房，由於“尚未辦理完業主入住手續”即已確認為當期的營業收入，按《企業會計準則》和《企業會計制度》所規定的收入確認條件“商品所有權上的重要風險和報酬確實轉移”，未能取得足夠的證據，因而表示了保留意見。
案例二中，註冊會計師依據被審計單位“年度報告摘要——報表附註二收入確認原則：銷售開發商品，銷售合同已經簽訂，合同約定的開發產品移交條件已經達到、公司已將商品所有權上的重要風險和報酬轉移給買方、相關的收入已經收取或取得了收款的憑證，該項銷售的成本能可*地計量的，確認為營業收入的實現。以分期收款方式銷售的開發產品，在合同約定的開發產品移交條件已經達到後，按合同約定的本期應收款確認為當期營業收入的實現。”在解釋段說明中強調提示了所確認的開發產品的營業收入“業主入住手續正在辦理之中”。
案例三中，註冊會計師在審計銷售收入時，要關註被審計單位是否少計或多計銷售收入。
壹般情況下，企業少計銷售收入的途徑有：
1.將正常的銷售收入反映在“應付賬款”中，作為其他企業的暫存款處理，將記賬聯單獨存放，造成當期收入減少，達到少繳稅的目的。此案例a公司就是如此。
2.已實現的銷售收入，不確認或延期確認。
3.以“應收賬款”或“銀行存款”賬戶與“庫存商品”相對應，直接抵減“庫存商品”或“產成品”，少計收入。
4.虛增銷售退回，即銷售退回僅用紅字借記“應收賬款”，貸記“產品銷售收入”、“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”的會計分錄，記賬憑證後面沒有紅聯銷售發票、銷售退回單、商品驗收單等原始憑證等。
企業多計銷售收入的方法有：
1.把沒有實現的銷售提前確認銷售收入。
2.虛構銷售業務，等次年作退貨處理，虛構收入等。
3.母子公司或關聯企業之間在年底互開發票，虛構收入等。
註冊會計師壹般要實施順查或逆變的方法查證這些事項，並提請被審計單位予以糾正，否則，發表保留意見或否定意見的審計報告。
（三）案例評價
商品銷售收入審計的目標主要是確定銷售收入的內容、數額是否合理、正確、完整；銷貨退回。銷售折扣與折讓的處理是否適當；銷售業務的會計處理是否正確等。
圍繞上述審計目標，對銷售業務的審計通常實施以下審計程序：
1.查明銷售業務收入確定的原則、方法，註意是否符合會計準則和會計制度規定的收入實現條件，前後期是否壹致。
2.選擇運用分析性復核方法，進行比較分析，常用的方法主要有：本期與上期進行比較；本期各月各種銷售業務收入的波動情況；計算本期商品毛利率、重要客戶銷售額及與利率，分析有無異常變化等。
3.抽取本期商品銷售發票，檢查開票、記賬、發貨日期是否相符，是否與發運憑證、銷售合同等壹致等。
4.獲取商品價格目錄，抽查銷售價格是否符合定價政策，並註意銷售給關聯方或關聯關系的重要客戶的商品價格是否合理，有無低價或高價結算以轉移收入現象。
5.實施銷售的截止性測試。重點圍繞發票開具日期、記賬日期、發貨日期等三個重要日期，實施銷售收入截止性測試程序。
6.結合對決算回應收賬款的函證程序，觀察有無未經認可的巨額銷售業務。
7.檢查銷售折扣、銷售退回與折讓業務是否真實，內容是否完整，相關手續是否符合規定，會計處理是否正確。
8.調查集團內部銷售情況，記錄其交易價格、數量和金額，並檢查其在編制合並會計報表時是否已予以抵消。
9.檢查銷售業務收入在利潤表上的披露是否恰當。
三、預收賬款審計案例
（壹）案例線索
註冊會計師張軍審計a公司預收賬款項目時，發現以下審計線索：
1.a公司3年前預收w公司款項800萬元，當年根據w公司的委托支付給h公司200萬元，剩余600萬元，截至2000年度資產負債表日賬面余額為600萬元。
2.2000年12月25日a公司根據銀行存款未達賬項調整1000萬元記入“預收賬款”。張軍逐筆核對了記賬憑證及其後附的銷售合同等，隨後又根據合同所列產品名稱及數量，到倉庫審查了產品庫存明細賬，證實以上各批產品已發貨，有關原始憑證已傳遞到會計部門。
（二）案例分析
1.壹般情況下，預收賬款供貨單位應按合同或約定及時向購貨方提供貨物，結算貨款。a公司的上述經濟業務預收w公司賬款余額為600萬元，時間較長，數額較大。a公司在長時間無供貨行為，應引起註冊會計師的充分關註。對此，註冊會計師應采取以下審計程序：
（1）取得並審閱業務發生時會計處理的原始憑證，獲取確認經濟性質的審計證據，據以判定負債的存在性；
（2）通過函證取得w公司的數額確認情況說明；
（3）如果經以上程序，審計人員證實此事項屬非正常的事項，審計人員應根據其性質及對財務狀況的影響程度，按照《中國註冊會計師獨立審計準則》的要求，發表適當的審計意見。
2.根據會計制度的規定，上述預收賬款1000萬元的經濟事項已表明銷售收入的成立，應該做銷售收入處理。因此註冊會計師要在審查取得充分、適當的審計證據基礎上，提請被審計單位進行賬務調整，並把查證的情況客觀地記錄在審計工作底稿中。如果a公司拒絕調整，註冊會計師可考慮發表保留或否定意見的審計報告。
3.註冊會計師審計預收賬款時，要關註被審計單位以下項目：（1）是否與預收租金、預收利息等相混淆；（2）是否將預收賬款作為銷售收入入賬；（3）是否利用“預收賬款”截留收入；（4）是否利用“預收賬款”賬戶進行舞弊行為。
（三）案例評價
在審計實務中，註冊會計師應結合銷貨業務對預收賬款進行審計。預收賬款審計的目標壹般包括確定預收賬款的發生及償還記錄是否完整、期末余額是否正確以及在會計報表上的披露是否恰當等。
圍繞上述目標，預收賬款的實質性測試程序壹般有以下幾個方面：
1.對已轉銷金額較大的預收賬款進行檢查，核對記賬憑證、倉庫發運憑證、銷售發票等，並註意這些憑證發生日期的合理性。
2.抽查與預收賬款有關的銷售合同、倉庫發運憑證、收款憑證，檢查已實現銷售的商品是否及時轉銷預收賬款，確定預收賬款期末余額的正確性和合理性。
3.選擇預收賬款的若幹重大項目函證，根據回函情況編制函證結果匯總表。函證測試樣本通常應考慮選擇大額或賬齡較長的項目、關聯方項目以及主要客戶項目。
4檢查預收賬款是否存在借方余額，決定是否建議作重分類調整。
5.檢查預收賬款長期掛賬的原因，並做出記錄，必要時提請被審計單位予以調整。
6.檢查預收賬款是否已在資產負債表上作恰當披露。
壹、案例線索及分析
（壹）短期投資審計案例